Seminarie VVSG 12 mei 2009 Robin MESSIAEN Advocaat-vennoot AGB’s en vastgoedfiscaliteit – fiscale optimalisatie met een klemtoon op btw Seminarie VVSG 12 mei 2009 Robin MESSIAEN Advocaat-vennoot

1. Structuur Uiteenzetting verdeeld over twee workshops Deel I: algemeen kader Juridische en fiscale aspecten AGB Deel II: enkele specifieke topics AGB en onroerende leasing Operationele lease en btw Vruchtgebruik als alternatief voor leasing (kort) Terbeschikkingstelling als alternatief voor huur (kort)

Deel I Algemeen kader

2. Juridische en fiscale aspecten AGB (1) Juridische aspecten Beknopte weergave Onderwerp studiedag Voorkennis publiek Inleidende functie

2. Juridische en fiscale aspecten AGB (2) Vennootschapsbelasting (VennB) vs. rechtspersonenbelasting (RPB) Registratierechten Btw

3. Juridische aspecten AGB (1) Rechtspersoonlijkheid Rechtsvorm sui generis Taken van gemeentelijk belang Bestaansoorzaak: efficiënter beheer in afzonderlijke entiteit Bronnen Gemeentedecreet: nieuwe AGB’s Gemeentewet: oude AGB’s – p.m.

3. Juridische aspecten AGB (2) Gevolgen AGB bestaat op zich: autonoom fiscaal statuut AGB en gemeente Onderscheiden juridische personen Onderlinge handelingen mogelijk

4. Fiscale aspecten AGB Directe belastingen Registratierechten Btw VennB of RPB? Registratierechten Bij verkoop 10 % of vrijstelling? Btw Betaalde btw kunnen aftrekken?

5. Directe belastingen: VennB of RPB? (1) RPB enkel als VennB niet toepasselijk is Toepassingsgebied VennB Vennootschap Zetel in België Exploitatie van een onderneming of zich bezighouden met verrichtingen van winstgevende aard Uitzonderingen Geen winstoogmerk Activiteit is slechts bijkomstig en wordt niet uitgevoerd volgens nijverheids- of handelsmethoden Standpunt Minister van Financiën inzake AGB’s: feitenkwestie OF

5. Directe belastingen: VennB of RPB? (2) Werking van de VennB Bepaling van het netto-resultaat Omzet Kosten Verworpen uitgaven Extra fiscale aftrekposten (fiscale verliezen, notionele intrestaftrek,…) Belastingtarief ad 33,99 % Op netto-resultaat Geen positief netto-resultaat = geen belasting Fiscale correcties: vb. abnormale of goedgunstige voordelen Bij het geven van het voordeel: toevoeging aan de eigen winst (artikel 26 WIB 1992) Bij het verkrijgen van het voordeel: geen verrekening met fiscale aftrekposten (artikel 207 WIB 1992) Vb. handelingen tussen gemeente en AGB met winstverschuiving

5. Directe belastingen: VennB of RPB? (3) Werking van de RPB Fundamenteel verschil met VennB: niet belastbaar op volledige “winst” Belastbaarheid beperkt tot twee categorieën Onroerende inkomsten: diverse categorieën, tarieven en vrijstellingen Roerende inkomsten, bepaalde diverse inkomsten en meerwaarden op aandelen: idem Principe: veel mildere belasting dan VennB

5. Directe belastingen: VennB of RPB? (4) Extra: onroerende voorheffing Opbrengst komt voornamelijk aan gemeente toe Belastingschuldige: eigenaar, vruchtgebruiker,… Vrijstelling: belangrijk! Geen winstoogmerk Bepaalde doelstellingen moeten nastreven (sport, cultuur,…)

5. Directe belastingen: VennB of RPB? (5) Besluit inzake directe belastingen RPB is te prefereren boven de VennB (mildere belastingdruk) Theoretische discussie bij break-even resultaat VennB: opgepast voor fiscale correcties

6. Registratierechten Verkoop: 10 % Verhuur: 0,20 % (p.m.) Verkoop aan AGB: vrijstelling onder voorwaarden Systeem Niet ingeval van verkoop door AGB Ratio: koper betaalt registratierechten Voorwaarden Verkoop “in der minne” Verkoop “ten algemenen nutte” Voor het gemeenschapsbelang Niet als belegging of omwille van rendement Praktijk: ruime interpretatie

7. Btw (1) Btw-plicht en algemene werking btw Overheid en btw Gemeente ≠ AGB Oorzaak Gevolgen Anti-misbruikbepaling

7. Btw (2) Btw-plicht en algemene werking btw Belang: toepassingsgebied btw Alleen btw-plichtigen stellen handelingen met btw Uitzonderingen (zgn. vrijstellingen) Bestemmingsprincipe: “voor wat, hoort wat” Doelstelling: aftrek van btw op inkomende facturen Neutraliteitsprincipe: aftrek  zelf factureren met btw Eindverbruiker betaalt de last van de btw (“consumptiebelasting”) Conclusie Om aftrek te willen genieten, moet men zeker btw-plichtige zijn Niet steeds voldoende: vrijstellingen (geen btw op uitgaande handelingen) Dus “zoeken” naar btw-plicht en belaste handelingen

7. Btw (3) Btw-plicht Algemene regel: artikel 4 Wbtw Economische activiteit Zelfstandig Om het even welke rechtsvorm Handelingen zoals omschreven zoals in Wbtw (vb. verkoop) …

7. Btw (4) Overheid en btw-plicht Oude regelgeving: pro memorie Overheden: speciale regeling: artikel 6 Wbtw O.a. gemeenten Principe: geen btw-plichtige Handeling “als overheid”

7. Btw (5) Uitzonderingen Recht op aftrek? Vrijgestelde handelingen Concurrentieverstoring Limitatief opgesomde handelingen (vb. levering van gas) indien niet onbeduidend Recht op aftrek? Btw-plichtige: ja (uitz. vrijgestelde handelingen) Geen btw-plichtige: nee

7. Btw (6) AGB en btw-plicht AGB ≠ gemeente Afzonderlijke rechtspersoon Autonoom fiscaal karakter Gevolg: toepasselijk wetsartikel Niet artikel 6 Wbtw inzake overheden Wel artikel 4 Wbtw inzake algemene btw-plicht

7. Btw (7) Praktische consequenties Recht op aftrek Gemeente: zelden recht op aftrek AGB: recht op aftrek indien zelf handelingen met btw stellen Inschakeling AGB kan recht op aftrek genereren

7. Btw (8) Anti-misbruikbepaling Anti-misbruikbepaling – algemeen Toepassing op leasingverrichtingen – zie deel II

7. Btw (9) Anti-misbruikbepaling – algemeen Nieuw artikel 1 § 10 Wbtw Inspiratie: arresten Hof van Justitie Twee voorwaarden Fiscaal voordeel in strijd met de doelstelling van de btw-wet Wezen van de verrichting = het verkrijgen van dit voordeel Wachten op rechtspraak voor verdere invulling

Enkele specifieke topics Deel II Enkele specifieke topics

Samenvatting aandachtspunten algemeen kader Vennootschapsbelasting Slechts aandachtspunt in de mate er belastbare winst is Registratierechten Meestal vrijstelling bij aankoop Gevolg Praktijkvoorbeelden spitsen zich toe op btw-optimalisatie

Enkele voorbeelden AGB en onroerende leasing

Voorbeeld 1 Investering in zwembad door lokale overheid Gegevens: investeringskost € 100 + btw € 21 Investeringswijze 1: via gemeente Oprichtingskost voor de gemeente = € 100 + € 21 = € 121 Btw op oprichtingskosten en exploitatiekosten niet aftrekbaar want Nieuw regime: btw plicht gemeente maar zonder recht op aftrek door vrijgestelde activiteit Bezoeker betaalt geen btw want vrijstelling btw Toegangsgelden zonder btw Gemeente Bezoeker

Voorbeeld 2 Investering in zwembad door lokale overheid Gegevens: investeringskost € 100 + btw € 21 Investeringswijze 2: via gemeentelijke vzw Oprichtingskost voor de vzw = € 100 + € 21 = € 121 Btw op oprichtingskosten en exploitatiekosten niet aftrekbaar want: Nieuw regime: btw plicht vzw maar zonder recht op aftrek door vrijgestelde activiteit Bezoeker betaalt geen btw want vrijstelling btw Toegangsgelden zonder btw VZW Bezoeker

Voorbeeld 3 Investering in zwembad door lokale overheid Gegevens: investeringskost € 100 + btw € 21 Investeringswijze 3: via exploitatie AGB Oprichtingskost voor de AGB = € 100 + € 21 - € 21 = € 100 Btw op oprichtingskosten en exploitatiekosten aftrekbaar want: Nieuw regime: btw plicht met recht op aftrek – vrijstelling geldt niet in de mate statuten een winstoogmerk voorzien Bezoeker betaalt 6 % btw want vrijstelling btw geldt niet aangezien AGB winstoogmerk heeft Toegangsgelden 6 % btw AGB Bezoeker

Anti-misbruikbepaling en onroerende leasing Toepassing anti-misbruikbepaling op leasingverrichtingen Memorie van Toelichting: sale-and-lease-back gemeentehuis Volledige aftrek btw Beperkte (sic) terugbetaling btw gespreid over lange duur Niet voldaan aan alle voorwaarden btw-leasing (wedersamenstelling kapitaal)! Administratieve aanschrijving: sale-and-lease-back gemeentehuis = misbruik!!! Officieus (n.a.v. parlementaire vraag): geen toepassing anti-misbruikbepaling indien btw-voorwaarden leasing worden nageleefd

8. Btw en operationele leasing (1) Onderscheid financiële en operationele leasing Juridische eigendom: steeds bij leasinggever Economische eigendom Wie draagt het economisch risico? Financiële leasing Financiële verrichting: wedersamenstelling kapitaal, kosten en intresten Financiële plaatje van de leasinggever is rond Operationele leasing Financiële verrichting: geen wedersamenstelling kapitaal, kosten en intresten Financiële plaatje van de leasinggever is niet rond – geleasde goed moet nog gevaloriseerd worden door leasinggever na het einde van de lease

8. Btw en operationele leasing (2) Gevolgen: boekhoudkundig – budgettair – financieel Financiële leasing Leasinggever Geen economische eigenaar Geleasde goed wordt niet geactiveerd Financiële vordering (hoofdsom) op actief en jaarlijks opbrengsten (intresten) Leasingnemer Economische eigenaar Geleasde goed op actief Schuld op passief (hoofdsom) en jaarlijks kosten (intresten)

8. Btw en operationele leasing (3) Leasinggever Economische eigenaar Cf. gewone huur Geleasde goed op actief van de balans Jaarlijks opbrengsten in resultatenrekening (huuropbrengsten – totale mensualiteit (“hoofdsom en intresten”)) Leasingnemer Geen economische eigenaar Geen geleasd goed op actief Geen schuld op passief Enkel jaarlijks kosten in resultatenrekening

8. Btw en operationele leasing (4) Criterium des onderscheids Wedersamenstelling kapitaal, rente en kosten: financiële leasing Geen volledige wedersamenstelling: operationele leasing Praktisch belang: balansuitzicht leasingnemer

8. Btw en operationele leasing (5) Operationele lease Meer actief en meer balanstotaal Boeking van een schuld en verhoging van de schuldratio Schuldratio: belangrijk element van financieel beheer Praktijk In vele gevallen operationele lease om die reden Financieringsverrichting (net als financiële lease) Periodieke leasingvergoeding Aankoopprijs bij lichting optie of automatische eigendomsoverdracht

8. Btw en operationele leasing (6) Communicerende vaten Beide samen wedersamenstelling hoofdsom en intrest voor leasinggever Na aankoop totaalsom vergoedingen in theorie hetzelfde bij een operationele leasing en een financiële leasing Financiële lease: meer periodieke vergoedingen – minder aankoopprijs Operationele lease: minder periodieke vergoedingen – meer aankoopprijs

8. Btw en operationele leasing (7) Hamvraag van deze casus: beide leasingvormen met btw? Regelgeving Art. 44 § 3, 2° Wbtw: onroerende verhuur is vrijgesteld van btw Geen btw aanrekenen aan huurder / leasingnemer Geen recht op aftrek van btw i.h.v. verhuurder / leasinggever Uitzondering (art. 44 § 3, 2°, b Wbtw): voldoen aan de leasingvoorwaarden van btw-kb nr. 30 Gebouwd onroerend goed – verkrijging of oprichting met btw door leasinggever – op specificatie van de leasingnemer – leasinggever = gespecialiseerde onderneming – leasingnemer gebruikt voor btw-activiteit Niet-opzegbaar en niet-eigendomsoverdragend Aankoopoptie bij einde Wedersamenstelling kapitaal binnen herzieningstijdvak (15 jaar)

8. Btw en operationele leasing (8) Historiek Wedersamenstelling van het kapitaal Oude wetgeving Wedersamenstelling D.m.v. periodieke vergoedingen en optieprijs Gevolg: “misbruiken” (o.a. door gemeenten) Gemeente ≠ recht op aftrek Lage periodieke vergoedingen (met niet-aftrekbare btw) Hoge optieprijs (met registratierechten, al of niet te lichten) Sowieso op verkoopwaarde grond en gebouw Vrijstelling? Gevolg Volledige btw-recuperatie leasinggever Beperkte btw-last leasingnemer Btw-schatkist: deficitair saldo (≠ btw-neutraliteit)

8. Btw en operationele leasing (9) Aanpassing wetgeving Wedersamenstelling enkel door periodieke vergoedingen Optieprijs telt niet mee – oude schema niet meer dienend Nominale wedersamenstelling Geen actualisatie Financieel tijdsvoordeel: onmiddellijke aftrek – gespreide terugbetaling

8. Btw en operationele leasing (10) Gevolg: zowel financiële lease als operationele lease lijken mogelijk Financiële lease: binnen herzieningstijdvak kapitaal, kosten en rente wedersamenstellen Operationele lease: binnen herzieningstijdvak kapitaal maar niet kosten en rente wedersamenstellen Administratieve circulaire “kapitaal” ex btw-kb nr. 30 = kapitaal + kosten + rente (winstmarge) Feitelijk gevolg: geen operationele lease meer met btw

8. Btw en operationele leasing (11) Essentie van deze casus Administratieve standpunt juist? Contra letter van de wet Kritiek rechtsleer Weinig navolging in praktijk (cf. financiële instellingen) Geen betwistingen bekend

8. Btw en operationele leasing (12) Conclusie Cf. aanleiding wetswijziging (lage periodieke vergoedingen met hoge optieprijzen): geen nominale wedersamenstelling btw! Wetswijziging + interpretatie “kapitaal” senso stricto: wel nominale wedersamenstelling btw Duidelijke wettekst: letterlijke interpretatie Kapitaal moet allicht begrepen worden als kapitaal senso stricto Gevolg: operationele lease allicht nog mogelijk met btw

9. Vruchtgebruik als alternatief voor leasing (1) Beknopte behandeling (cf. tijdsbestek) Gemeenten en AGB’s: doorgaans leasingstructuren Alternatief: vruchtgebruik? Vb. exploitatie zwembad Btw-kost moet gedragen worden door AGB (recht op aftrek van btw) Twee mogelijkheden Gemeente richt gebouw op en verkoopt vruchtgebruik door met btw Gemeente krijgt recht op aftrek door verkoop met btw AGB heeft sowieso recht op aftrek Gezamenlijke / gesplitste oprichting Zelfde gevolgen Geen voorfinanciering

9. Vruchtgebruik als alternatief voor leasing (2) Voor- en nadelen t.a.v. leasing Voordeel: autonome definitie onderwerping aan btw (geen wedersamenstelling “kapitaal” – louter “nieuw gebouw”) Veelal: prijs vruchtgebruik ineens betaalbaar Is gespreide betaling prijs vruchtgebruik een optie? Voordeel: aankoopoptie mogelijk maar niet verplicht Nadeel Minder courant? Andere?

10. Terbeschikkingstelling als alternatief voor huur (1) Beknopt (cf. tijdsbestek) Vb. polyvalente ruimte of burelen die door verschillende instanties worden gebruikt Verhuur Vrijgestelde handeling Geen aanrekening btw Geen recht op aftrek btw verhuurder

10. Terbeschikkingstelling als alternatief voor huur (2) Alternatief: terbeschikkingstelling Belaste handeling Recht op aftrek eigenaar Gespreide betaling gebruiker (+ evt. aftrekbaar) Voorwaarden huur Overeengekomen tijdsduur Vergoeding Verlening van een gebruiksrecht Onroerend goed Exclusief gebruiksrecht (uitsluiting van anderen)

10. Terbeschikkingstelling als alternatief voor huur (3) Met btw Onmiddellijke aftrek voor belasting Gespreide betaling door gebruiker (+ evt. aftrek btw) Zelfde voorwaarden als huur behalve “exclusief genot” Geen exclusief genot Gemeenschappelijk gebruik door verschillende personen Eigenaar en één externe verbruiker: niet voldoende Niet exclusief = geen voorbehouden plaatsen?

Contactgegevens Veemarkt 47/7 8500 KORTRIJK T +32 56 24 13 13 F +32 56 24 13 10 I www.dvvc.be Robin Messiaen robin.messiaen@dvvc-kortrijk.be Algemeen info@dvvc-kortrijk.be