Europees Belastingrecht Sessie I Algemene inleiding/Jurisprudentie HvJ en Inkomstenbelasting Prof. mr. F.P.G. Pötgens Woensdag 21 november 2012 NOVA/KNB Naam spreker Titel presentatie 22-9-2018

Vrije verkeer van goederen (art. 28 VwEU) Non-discriminatie Art. 18 VWEU; algemeen verbod van discriminatie naar nationaliteit; vindt nadere uitwerking in de vrijheden: Vrije verkeer van goederen (art. 28 VwEU) Vrije verkeer van werknemers (art. 45 VwEU) Vrijheid van vestiging (art. 49 VwEU) Vrije verkeer van diensten (art. 56 VwEU) Vrije verkeer van kapitaal (art. 63 VwEU)

Non-discriminatie Eerst kijken of één van de vrijheden kan worden toegepast anders algemene non-discriminatieverbod van art. 18 VwEU toepassen Onder discriminatie valt indirecte discriminatie naar nationaliteit, maar ook belemmeringen; aanvankelijk vrij strikt onderscheid, maar in latere jurisprudentie niet meer

Illustratie belemmering; Bosman-arrest (15-12-1995, zaak C-415/93) Non-discriminatie Illustratie belemmering; Bosman-arrest (15-12-1995, zaak C-415/93) Transfersom werd ook gevraagd indien Bosman van Club Luik aan Anderlecht zou zijn verkocht i.p.v. aan de Franse club Duinkerken; derhalve geen indirecte discriminatie naar nationaliteit maar Bosman wordt belemmerd gebruik te maken van zijn recht op vrij verkeer, i.e. in een andere lidstaat gaan werken of er een activiteit uitoefenen

Verdere uitgangspunten: Non-discriminatie Verdere uitgangspunten: Voor een beroep op werknemersverkeer en vrijheid van vestiging is een grensoverschrijdende economische activiteit vereist; echter natuurlijke personen kunnen een beroep doen op het Burgerschap van de Unie (art. 20 VwEU) waaraan het recht gekoppeld is vrij te reizen (art. 21 VwEU) -> ook vrije verkeer van diensten (dienstverrichter) Vrij verkeer van goederen en kapitaal; grensoverschrijding vereist ->

Non-discriminatie -> Van Hilten-van der Heijden-arrest (23-2-2006, zaak C-513/03); verhuizing had geen grensoverschrijdende kapitaalbeweging tot gevolg (het gehele vermogen bleef op dezelfde plaats) waardoor grensoverschrijdende investeringen niet belemmerd werden 3. Vrij verkeer van kapitaal heeft als enige vrijheid derdenwerking (art. 63, lid 1, VwEU); echter standstillbepaling (art. 64, lid 1 VwEU) + rangorde t.a.v. vrijheid van vestiging

Discriminatie/belemmering Rechtvaardigingsgrond Proportionaliteit Non-discriminatie Toetsschema HvJ Toegang tot VwEU (nationaliteit EU; rechtspersoon opgericht naar recht EU + in beginsel grensoverschrijdende activiteit) Discriminatie/belemmering Rechtvaardigingsgrond Proportionaliteit Is maatregel geschikt doel te bereiken

Biehl-arrest (8-5-1990, zaak C-175/88) Teruggaaf LB Biehl-arrest (8-5-1990, zaak C-175/88) Teruggave te veel ingehouden Luxemburgse LB -> binnenlandse bp gedurende gehele jaar -> indirecte discriminatie naar nationaliteit -> treft met name werknemers met een andere dan de Luxemburgse nationaliteit Geen rechtvaardiging -> eventueel voordeel bij werken in 2 landen NL wetgeving aangepast -> nu: 1 aanslag voor binnen- en buitenlandse bp -> art. 9.1 Wet IB 22-9-2018 7

Grensoverschrijdende pensioen- en levensverzekeringpremies Bachmann-arrest (28-1-1992, zaak C-204/90) premie (ziekte-, invaliditeits-, pensioen-, en levensverzekering) alleen aftrekbaar indien voldaan aan verzekeringsmaatschappij in werkstaat (België) Bij pensioen- en levensverzekering Biehl-redenering (indirecte discriminatie naar nationaliteit)

Grensoverschrijdende pensioen- en levensverzekeringpremies Vervolg Bachmann-arrest Ziekte- en invaliditeitsverzekering belemmering (Gebhard-arrest, 30-11-1995, zaak C-55/94 en Bosman-arrest) Rechtvaardigingsgrond -> coherentie -> geen rekening gehouden met belastingverdrag -> wel in Wielockx-arrest (11-8-1995, zaak C-80/94)

Grensoverschrijdende pensioen- en levensverzekeringspremies Wielockx-arrest (11-8-1995, zaak C-80/94) FOR -> niet voor buit bp -> discriminatie (verdiende gehele inkomen in NL) -> geen coherentie -> NL had heffingsrecht over FOR afgestaan onder verdrag met België -> art. 18 OESO (?) NL wetgeving aangepast; Fiscale reserve (art. 3.53(1)(c) + afname belast (art. 3.70(2) Wet IB

Grensoverschrijdende pensioen- en levensverzekeringspremies Emigratieheffingen: Commissie/België-arrest (5-7-2007, zaak C-522/04) -> bij emigratie werd fictieve afkoop geconstateerd (directe afrekening) + premies levensverzekering/pensioen betaald aan in België gevestigde verzekerraars -> onder meer niet in overeenstemming met art. 45 VwEU -> Bachmann-arrest is achterhaald Emigratieheffing pensioen (art. 3.83 Wet IB 2001 juncto art. 2.8, lid 2, Wet IB 2001); HR BNB 2011/160 -> belemmering van art. 45 VwEU

Grensoverschrijdende pensioen- en levensverzekeringspremies/CA Vervolg BNB 2011/160 Belemmering is gerechtvaardigd vanwege territorialiteit met temporele component (N-arrest; 7 september 2006, zaak C-470/04) Proportioneel tenzij conserverende aanslag wordt ingevorderd a.g.v. van besmette handeling en sprake is van een hogere belastingdruk dan zonder emigratie -> niet of niet volledig rekening houden met waardeverminderingen na emigratie

Grensoverschrijdende pensioen- en levensverzekeringspremies/CA CA -> aangepast n.a.v. Hughes-arrest (11 maart 2004, zaak C-9/02) -> geen zekerheid bij emigratie of verzekeraar binnen EU -> zekerheidstelling was belemmering in Hughes-arrest -> geen rechtvaardiging -> algemene misbruikbepaling en geen specifieke ter bestrijding van volstrekt kunstmatige constructies

Grensoverschrijdende pensioen- en levensverzekeringspremies/CA Vervolg NL stelsel Aangepaste CA -> N-arrest -> AB -> art. 49 VwEU -> N heeft 100% van de aandelen (Baars-arrest, 13 april 2000, zaak C-251/98) -> art. 21 VwEU niet aan de orde -> bevestigd door HR 20 februari 2009, BNB 2009/262 CA -> belemmerend indien; - zekerheid stellen; - geen rekening houden met waardever-minderingen na emigratie; - aangifte

Grensoverschrijdende pensioen- en levensverzekeringspremies/CA Vervolg NL stelsel/N-arrest Rechtvaardigingsgronden -> territorialiteits- beginsel/verdeling heffingsbevoegdheden onder verdrag -> NL mag heffen over waardegroei die optreedt tijdens NL periode Geen rekening houden met waardever-mindering -> disproportioneel Zekerheidsstelling -> disproportioneel (informatie-uitwisseling + bijstand bij invordering) Aangifte -> proportioneel

Grensoverschrijdende pensioen- en levensverzekeringspremies/CA Vervolg NL stelsel/N-arrest AB -> houdt rekening met waardevermindering + automatisch uitstel Pensioen -> oudere verdragen -> woonstaat + grensoverschrijdende pensioenopbouw mogelijk -> geen infractieprocedure door EC

Schumacker-arrest (14 februari 1995, zaak C-273/93) Tegemoetkomingen Schumacker-arrest (14 februari 1995, zaak C-273/93) Geen splitting -> geen inwoner Dld Binnenlandse bp en buitenlandse bp zijn in het algemeen geen gelijke gevallen -> dus: geen discriminatie (r.o. 35) –> in beginsel is de woonstaat het best in staat rekening te houden met de persoonlijke draagkracht van een belastingplichtige (r.o. 32)-> OESO-Modelverdrag hanteert eveneens principe dat woonstaat wereldinkomen belast

Vervolg Schumacker-arrest Tegemoetkomingen Vervolg Schumacker-arrest Buit bp -> gehele of nagenoeg gehele inkomen verwerven in werkstaat (inkomenseis) -> binnenlands bp voor persoonlijke tegemoetkomingen en tegemoetkomingen uit hoofde samenstelling gezin (persoonlijke tegemoetkomingeneis) -> anders wordt bij een dergelijke buit bp noch in zijn woonstaat noch in zijn werkstaat rekening gehouden met zijn persoonlijke en gezinssituatie (r.o. 38)

Vervolg Schumacker-arrest Tegemoetkomingen Vervolg Schumacker-arrest geen rechtvaardigingsgronden; coherentie (r.o. 40-42) en administratieve moeilijkheden verworpen onder verwijzing naar de Bijstandsrichtlijn (r.o. 45) teruggave LB -> procedurele regeling -> heeft buit bp altijd recht op ongeacht inkomenstoets

Tegemoetkomingen/ inkomenseis Gschwind-arrest (14 september 1999, zaak C-391/97) De heer Geschwind: 58% van het gezinsinkomen in Dld Mevrouw Geschwind: 42% van het gezinsinkomen in NL De heer Geschwind claimt splittingtarief in Dld -> voldeed niet aan voorwaarden Grenzpendelergesetz

Tegemoetkomingen/ inkomenseis Vervolg Gschwind-arrest Grenzpendlergesetz -> VW: (i) minimaal 90% van inkomen echtelieden is onderworpen aan Dld belasting of (ii) inkomen dat niet onderworpen is aan Dld belasting is max DEM 24.000 HvJ: geen recht op splittingtarief in Dld 42% van gezinsinkomen wordt in NL verworven -> NL kan overeenkomstig zijn wetgeving rekening houden met de persoonlijke en gezinssituatie omdat de belastinggrondslag in NL voldoende is (r.o. 29)

Tegemoetkomingen/ inkomenseis Vervolg Gschwind-arrest Echtpaar Gschwind is niet vergelijkbaar met in Dld wonend echtpaar (wel splittingtarief, ook als 1 van de echtelieden in andere staat werkt; r.o. 30) HvJ past mechanisch Schumacker-criteria toe -> NL kent geen splittingtarief

Tegemoetkomingen/ inkomenseis Meindl-arrest (25 januari 2007, zaak C-328/05) Betrof art. 49 VwEU; Meindl was inwoner Dld die inkomen verwierf als zelfst. Zijn echtgenote (Mendl-Berger) was inwoner van Oostenrijk -> Meindl-Berger ontving uitkeringen van Oostenrijkse staat in verband met bevalling/gezin/ouderschap (DEM 27.000) die in Oostenrijk waren vrijgesteld maar niet naar Duitse maatstaven (ze waren niet op basis van Duits recht toegekend; anders waren ze ook vrijgesteld)

Tegemoetkomingen/ inkomenseis Vervolg Meindl-arrest 90% van inkomen was evenmin onderworpen aan Dld belasting -> geen splittingtarief -> volgens HvJ toch recht op -> wordt gediscrimineerd t.o.v. In Dld wonende echtelieden waarvan echtgenote belastingvrije inkomsten geniet -> wel splittingtarief Verschilt volgens HvJ van Gschwind (niet-ingezetene waar in woonstaat rekening moet worden gehouden met persoonlijke draagkracht)

Tegemoetkomingen/ inkomenseis Wallentin-arrest (1 juli 2004, zaak C-169/03) Studietoelagen en stipendium -> geen inkomsten naar Duits belastingrecht -> volledige belastingvrije som (persoonlijke tegemoetkoming) in Zweden voor stagevergoeding omdat hij in DLD geen belastbaar inkomen heeft en aldaar geen rekening kan worden gehouden met persoonlijke situatie

Tegemoetkomingen/ inkomenseis Commissie/Estland-arrest (10 mei 2012, zaak C-039/10) Hoewel 50% van het pensioen afkomstig is uit de woonstaat (Finland)moet de bronstaat (Estland) toch de persoonlijke tegemoetkomingen toestaan omdat het wereldinkomen in Finland zodanig gering is dat het niet belast wordt (komt niet boven de belastingvrije som uit)

Tegemoetkomingen/ inkomenseis De Groot-arrest (12 december 2002, zaak C-385/00); woonstaatperspectief Salary split -> alimentatie -> voorkoming van dubbele belasting (evenredigheidsbreuk) -> deel toerekenbaar aan werklanden (Fra, Dld, VK) niet aftrekbaar (60%) -> belemmering -> woonstaat (NL) moet gehele aftrek toestaan Geen rechtvaardigingsgrond -> voordeel salary split

Tegemoetkomingen/art. 2.5 NL implicaties-> art. 2.5 Wet IB 2001 -> keuzerecht voor buitenlands bp Voorwaarden: Inwoner EU of land waarmee Nederland een verdrag heeft gesloten (inlichtingenuitwisseling); * inwoners BES, Aruba, Curaçao en St Maarten

Tegemoetkomingen/ Vervolg art. 2.5 Doel: invulling geven aan het Schumacker-arrest Gevolgen: Belast over wereldinkomen Voordelen: - Persoonsgebonden aftrek; - Heffingskorting; - Heffingsvrij vermogen; - Negatieve inkomensbestanddelen. Nadelen: Progressievoorbehoud.

Tegemoetkomingen/ Vervolg art. 2.5 Einde van de keuze -> laatste 8 jaar - terugnemen negatieve bedragen die * niet behoren tot het Nederlandse inkomen * of waarover het heffingsrecht o.g.v. een verdrag niet aan NL is toegewezen * m.u.v.: - negatieve bedragen die zien op periode van binnenlandse bp; - persoonsgebonden aftrek Recapture EU proof ?

Tegemoetkomingen/ Vervolg art. 2.5 Inwonerschap onder belastingverdragen: - enige andere soortgelijke omstandigheid; - locality related criteria -> fully liable to tax.

Tegemoetkomingen/ Vervolg art. 2.5 Combinatie van De Groot en art. 2.5 (NL=werkstaat) -> te ruime tegemoetkoming ? -> volledige aftrek in woonstaat + partiële aftrek in NL Gielen-arrest (18 maart 2010, zaak C-440/08)-> mogelijkheid keuze art. 2.5 kan strijdigheid met art. 49 VwEU niet opheffen

Tegemoetkomingen/ persoonlijk Preciseringen Schumacker-doctrine Belastingvrije som is een persoonlijke tegemoetkoming; dient een sociaal doel, i.e. een bestaansminimum waarborgen vrij van IB (Walletin-arrest, 1 juli 2004, zaak C-169/03)

Tegemoetkomingen/ persoonlijk Vervolg preciseringen van de Schumacker-doctrine Asscher-arrest (27 juni 1996, zaak C-107/94) -> voldoet niet aan inkomenstoets (< 90%) -> buitenlanderstarief discriminatoir -> binnenlands belastingplichtigen die aan zelfde inkomenstoets voldoen -> lager tarief -> tarief ≠ persoonlijke tegemoetkoming

Tegemoetkomingen/ persoonlijk Vervolg preciseringen Schumacker-doctrine Gerritse-arrest (12 juni 2003, zaak C-324/01): kostenaftrek ook voor buitenlands belastingplichtige artiest forfaitair tarief van 25% voor buit bp/artiest alleen toegestaan indien belastingheffing niet hoger dan gemiddelde progressieve tarief voor bin bp

Tegemoetkomingen/ persoonlijk Renneberg-arrest (16 oktober 2008, zaak C-527/06) NL ambtenaar (fictief binnenlands bp) met eigen woning in België -> hypotheekrente niet aftrekbaar door verdrag belemmering en geen dispariteit (Gilly-arrest) Schumacker-doctrine uitbreiden naar dit soort aftrekken (was al aanzet toegegeven in Lakebrink-arrest (18 juli 2007, zaak C-182/06)

Tegemoetkomingen/ persoonlijk Vervolg Renneberg-arrest Volgens HR in prejudiciële vragen is hypotheekrente geen persoonlijke tegemoetkoming maar objectgebonden Renneberg is beperkt binnenlands bp en geen buit bp: is Schumacker-doctrine dan wel vt of veeleer Zurstrassen-arrest (16 mei 2000, zaak C-87/99) vragen niet beantwoord in Ritter-Coulais (23 februari 2006, zaak C-152/03)

Tegemoetkomingen/ persoonlijk Ressumerend: Persoonlijke tegemoetkomingen; (i) Hypotheekrente-aftrek, (ii) oude FOR, (iii) middelingregeling, (iv) heffingsvrije vermogen in box 3 Geobjectiveerde tegemoetkomingen; (i) aftrekbaarheid beroepskosten, bedrijfskosten en advieskosten, (ii) zelfstandigenaftrek, (iii) tarief, (iv) MKB-winstvrijstelling

Baars-arrest (13 april 2000, zaak C-251/98) Vermogensinkomsten Baars-arrest (13 april 2000, zaak C-251/98) Ondernemingsvrijstelling VB -> AB in NL gevestigde vennootschap -> Baars= 100% aandeelhouder in Ierse vennootschap -> vrijheid van vestiging Ongelijke behandeling -> geen coherentie -> geen rechtstreeks verband tussen ondernemingsvrijstelling en belastingheffing vennootschap

Verkooijen-arrest (6 juni 2000, zaak C-35/98) Vermogensinkomsten Verkooijen-arrest (6 juni 2000, zaak C-35/98) Dividendvrijstelling -> alleen op aandelen in NL gevestigde vennootschap -> vrij verkeer van kapitaal -> belemmering Geen coherentie -> geen rechtsreeks verband tussen dividendvrijstelling/IB van AH/inwoner NL en Belgische VPB

Lenz-arrest (15 juli 2004, zaak C-315/02) Vermogensinkomsten Lenz-arrest (15 juli 2004, zaak C-315/02) Inwoner Oostenrijk -> Oostenrijkse dividenden (25% of de helft van gemiddeld IB tarief over totale inkomen) gunstiger behandeld dan Duitse dividenden (progressief tarief) -> belemmering vrij verkeer van kapitaal Aan beperking van art. 65(1)(a) VwEU komt in dezen geen nadere betekenis toe Geen coherentie; zie Baars en Verkooijen

Maninen-arrest (7 september 2004, zaak C-319/02) Vermogensinkomsten Maninen-arrest (7 september 2004, zaak C-319/02) Belemmering vrij verkeer van kapitaal -> geen belastingkrediet voor dividenden van niet-Finse oorsprong Geen rechtvaardiging - voorkoming dubbele economische belasting - geen coherentie - geen territorialiteit Vraag: zijn geredeneerd vanuit Finse imputatiestelsel Finse en niet-Finse dividenden inderdaad objectief gelijk ?

Kerkhaert-Morres-arrest ( 14 november 2006, zaak C-513/04) Vermogensinkomsten Kerkhaert-Morres-arrest ( 14 november 2006, zaak C-513/04) Dividenden van Belgische en Franse oorsprong werden door de Belgische wetgeving gelijk behandeld -> niet toekennen verrekening -> dispariteit (zie ook Gilly-arrest)