European Fiscal Studies, Rotterdam, 21 juni 2013 Misbruik en EU-recht Jasper Korving European Fiscal Studies, Rotterdam, 21 juni 2013

Agenda Plaats van misbruik in primair EU-recht Toegang tot EU-recht Rechtvaardigingsgrond Misbruik in secundair EU-recht Recente ontwikkelingen

Misbruik en primair EU-recht – Beslisboom van het HvJ Toegang tot VWEU? Discriminatie/ Belemmering? Rechtvaardiging? Proportionaliteit? Subsidiariteit/ Noodzakelijkheid? Nee Geen beroep op EU-recht Ja Nee Maatregel verenigbaar met EU-recht Ja Nee Maatregel onverenigbaar met EU-recht Ja Nee Maatregel onverenigbaar met EU-recht Ja Nee Maatregel onverenigbaar met EU-recht Ja Maatregel verenigbaar met EU-recht

Misbruik en primair EU-recht – Geen toegang? Wordt toegang tot primair EU-recht geweigerd ingeval van misbruik? Personele werkingssfeer versus materiële werkingssfeer TV10 Centros Segers

Misbruik en primair EU-recht – Geen toegang? (2) TV10: 19: [...] doelstellingen van cultuurbeleid zijn aan te merken als doelstellingen van algemeen belang 20: Anderzijds heeft het Hof in verband met artikel 59 EEG-Verdrag betreffende het vrij verrichten van diensten overwogen, dat een Lid-Staat niet het recht kan worden ontzegd maatregelen te treffen om te verhinderen dat de door het Verdrag gewaarborgde vrijheden door een dienstverrichter wiens werkzaamheid geheel of voornamelijk op zijn grondgebied is gericht, worden gebruikt om zich te onttrekken aan de regels die, ware hij op het grondgebied van die Lid-Staat gevestigd, op hem van toepassing zouden zijn (cf. arrest Van Binsbergen, reeds aangehaald).

Misbruik en primair EU-recht – Geen toegang? (3) Centros: 24. Volgens de rechtspraak van het Hof kan een lidstaat stellig maatregelen treffen die tot doel hebben te verhinderen, dat sommige van zijn onderdanen van de krachtens het Verdrag geschapen mogelijkheden profiteren om zich op onaanvaardbare wijze aan hun nationale wetgeving te onttrekken en dat de justitiabelen zich met het oog op misbruik of bedrog op het gemeenschapsrecht kunnen beroepen. 25. Ofschoon in dergelijke omstandigheden de nationale rechterlijke instanties van geval tot geval op basis van objectieve gegevens rekening kunnen houden met misbruik of bedrog door de belanghebbenden en hen in voorkomend geval een beroep op de betrokken bepalingen van gemeenschapsrecht kunnen ontzeggen, dienen zij evenwel bij de beoordeling van een dergelijk gedrag ook het doel van de betrokken bepalingen van gemeenschapsrecht in aanmerking te nemen. Conclusie: volle toepassing van vrij verkeer, daarna toetsing als rechtvaardigingsgrond.

Misbruik en primair EU-recht – Geen toegang? (4) Segers: 17. Met betrekking tot de redenen die de Bedrijfsvereniging voor haar weigering aanvoert — het tegengaan van mogelijk misbruik en het belang van een adequate uitvoering van de nationale sociale-zekerheidswetgeving —, moet worden vastgesteld dat artikel 56 EEG-Verdrag inderdaad binnen zekere grenzen een bijzondere regeling toelaat voor vennootschappen die overeenkomstig het recht van een andere Lid-Staat zijn opgericht, op voorwaarde dat die regeling gerechtvaardigd is uit hoofde van de openbare orde, de openbare veiligheid of de volksgezondheid. Maar ook al kan fraudebestrijding in bepaalde omstandigheden grond opleveren voor een gedifferentieerde behandeling, de weigering om ziekengeld toe te kennen aan een directeur van een vennootschap die volgens het recht van een andere Lid- Staat is opgericht, is in dit verband geen passende maatregel .

Misbruik en primair EU-recht – Geen toegang? (5) Interpretatie van de Hoge Raad: “Gelet op de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (…) is redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar [tegen de ontduiking van belastingheffing] niet met vrucht een beroep kan worden gedaan op de door het EG-verdrag gewaarborgde vrijheid van kapitaalverkeer.”

Misbruik en primair EU-recht – Rechtvaardigingsgrond Rechtvaardiging van een inbreuk: Derde vraag van de beslisboom Interpretaties van het HvJ: Geen algemeen misbruikvermoeden beperkt tot grensoverschrijdende situatie Beoordeling ‘van geval tot geval op basis van objectieve gegevens’ Invloed van mogelijkheid tot leveren van tegenbewijs? (BTW-procedure) Volstrekt kunstmatige constructies Fraus legis en subjectieve intentie: misbruik moet kunnen worden toegerekend aan de belastingplichtige

Misbruik en secundair EU-recht - BTW Misbruik in de BTW-richtlijn: Art. 395 van de Zesde richtlijn: De Raad kan op voorstel van de Commissie met eenparigheid van stemmen elke lidstaat machtigen bijzondere, van de bepalingen van deze richtlijn afwijkende maatregelen te treffen, teneinde de belastinginning te vereenvoudigen of bepaalde vormen van belastingfraude of –ontwijking te voorkomen. Voor Nederland, bijvoorbeeld, afwijking van artikel 193 ‘Fraus legis’ geldt ook voor de BTW: Halifax (gevolg: geen aftrek voorbelasting Misbruik: (i) Transacties leiden tot niet-beoogd belastingvoordeel en (ii) het wezenlijke doel om een belastingvoordeel te behalen blijkt uit een geheel van objectieve factoren RBS: volstrekt kunstmatige constructie die geen verband houdt met de economische realiteit en die alleen dient om een belastingvoordeel te behalen

Misbruik en secundair EU-recht – M/D-rl en I&R-rl Verschillende definities in Moeder-dochterrichtlijn, Fusierichtlijn en Interest & Royalty-richtlijn Moeder-dochterrichtlijn (2011/96/EU) (artikel 1, lid 2): Deze richtlijn vormt geen beletsel voor de toepassing van nationale of verdragsrechtelijke voorschriften ter bestrijding van fraude en misbruiken. Interest & Royalty-richtlijn (2003/49/EG) (toevoeging aan artikel in, lid 2 MD-richtlijn in artikel 5, lid 2): Een lidstaat kan het genot van deze richtlijn ontzeggen of weigeren de richtlijn toe te passen in het geval van transacties met als voornaamste beweegreden of een van de voornaamste beweegredenen belastingfraude, belastingontwijking of misbruik.

Misbruik en secundair EU-recht – Fusierichtlijn Fusierichtlijn (2009/133/EG) (artikel 15, lid 1): De lidstaten kunnen weigeren de bepalingen van de artikelen 4 tot en met 14 geheel of gedeeltelijk toe te passen of het voordeel ervan geheel of gedeeltelijk teniet te doen, indien blijkt dat een van de in artikel 1 bedoelde rechtshandelingen: a) als hoofddoel of een der hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking heeft; wanneer de rechtshandeling niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen, zoals herstructurering of rationalisering van de activiteiten van de bij de rechtshandeling betrokken vennootschappen, geldt het vermoeden dat die rechtshandeling als hoofddoel of een van de hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking heeft.

Misbruik en secundair EU-recht – Fusierichtlijn (2) Bepaling of beginsel: Kofoed Fusierichtlijn: Zwijnenburg en dividendbelasting? ‘Fraude en ontwijking’ versus ‘ontgaan en uitstellen’

Misbruik en secundair EU-recht – CCCTB CCCTB (2011/0058(CNS)) (artikel 80): Kunstmatige transacties die louter het ontgaan van belasting tot doel hebben, blijven buiten aanmerking bij de berekening van de belastinggrondslag. De eerste alinea is niet van toepassing op echte handelsactiviteiten waarbij de belastingplichtige kan kiezen uit twee of meer mogelijke transacties die hetzelfde handelsresultaat opleveren maar leiden tot verschillende belastbare bedragen. Daarnaast zijn specifieke anti-misbruikbepalingen opgenomen in de vorm van rente-aftrekbeperkingen en CFC-wetgeving.

Misbruik en secundair EU-recht – FTT FTT (2013/0045(CNS)) (artikelen 12 en 13): Artikel 12: The participating Member States shall adopt measures to prevent tax fraud and evasion. Artikel 13: 1. An artificial arrangement or an artificial series of arrangements which has been put into place for the essential purpose of avoiding taxation and leads to a tax benefit shall be ignored. Participating Member States shall treat these arrangements for tax purposes by reference to their economic substance. 2. [...] 3. For the purposes of paragraph 1 an arrangement or a series of arrangements is artificial where it lacks commercial substance. In determining whether the arrangement or series of arrangements is artificial, participating Member States shall consider, in particular, whether they involve one or more of the following situations: (a) the legal characterisation of the individual steps which an arrangement consists of is inconsistent with the legal substance of the arrangement as a whole; (b) the arrangement or series of arrangements is carried out in a manner which would not ordinarily be employed in what is expected to be a reasonable business conduct; (c) the arrangement or series of arrangements includes elements which have the effect of offsetting or cancelling each other; (d) transactions concluded are circular in nature; (e) the arrangement or series of arrangements results in a significant tax benefit but this is not reflected in the business risks undertaken by the taxpayer or its cash flows.

Misbruik – Initiatieven vanuit de Europese Commissie Actieplan en twee aanbevelingen: Sneller en meer automatisch uitwisselen van informatie Richtlijn 2011/16 aangepast: vanaf 1 januari 2014 automatische informatie-uitwisseling op het gebied van arbeidsinkomen, directeursbeloningen, bepaalde levensverzekeringsproducten, pensioenen en eigendom van/inkomen uit onroerend goed COM(2013)348: vanaf 1 januari 2014 ook automatische informatie-uitwisseling op het gebied van dividenden, vermogenswinsten, alle andere inkomsten die worden gegenereerd met betrekking tot de activa die op een financiële rekening worden aangehouden, alle bedragen ter zake waarvan de financiële instelling de tot betaling verschuldigde of de debiteur is, inclusief aflossingsbetalingen en rekeningtegoeden Aanpassing bestaande richtlijnen: voorkoming double dips bij hybride financiering Aanpassing Spaartegoedenrichtlijn en Spaartegoedenovereenkomsten met derde landen (zoals Zwitserland)

Misbruik – Initiatieven vanuit de Europese Commissie (2) Nieuwe acties door ‘Code of Conduct on Business Taxation’-groep Administratieve suggesties: Fiscaal registratienummer op EU-niveau Europese (gedrags-)code voor de belastingplichtige Standaardformulieren voor grensoverschrijdende informatie-uitwisseling Europees Horizontaal Toezicht? Aanbeveling tax havens: Zwarte lijst Heronderhandelen of opschorten van belastingverdragen Aanbeveling aggressieve tax planning: Clausule: Niet-belastbaarheid in lidstaat A is afhankelijk van effectieve onderworpenheid in lidstaat B Introduceer algemeen anti-misbruikbeginsel ter voorkoming kunstmatige constructies: Fraus legis?

Vragen?

Stellingen

Stelling 1: Een belastingplichtige mag ingeval van misbruik van EU-recht of nationaal belastingrecht geen toegang hebben tot het primaire en secundaire EU-recht

Stelling 2: Omdat betaalde rente niet alleen in volstrekt kunstmatige constructies in aftrek wordt beperkt op grond van art. 10a Wet Vpb 1969 is deze bepaling in strijd met EU-recht

Stelling 3: In het VWEU moet een duidelijke en algemeen geformuleerde anti-misbruikbepaling worden opgenomen

Deloitte refers to one or more of Deloitte Touche Tohmatsu Limited, a UK private company limited by guarantee, and its network of member firms, each of which is a legally separate and independent entity. Please see www.deloitte.nl/about for a detailed description of the legal structure of Deloitte Touche Tohmatsu Limited and its member firms. Deloitte provides audit, tax, consulting, and financial advisory services to public and private clients spanning multiple industries. With a globally connected network of member firms in more than 150 countries, Deloitte brings world-class capabilities and high-quality service to clients, delivering the insights they need to address their most complex business challenges. Deloitte has in the region of 200,000 professionals, all committed to becoming the standard of excellence. This communication contains general information only, and none of Deloitte Touche Tohmatsu Limited, its member firms, or their related entities (collectively, the “Deloitte Network”) is, by means of this publication, rendering professional advice or services. Before making any decision or taking any action that may affect your finances or your business, you should consult a qualified professional adviser. No entity in the Deloitte Network shall be responsible for any loss whatsoever sustained by any person who relies on this communication . 22