Prof. dr. Frans Sonneveldt EPN Actualiteitendag Erf- en schenkbelastingverdragen en het besluit voorkoming dubbele belasting Prof. dr. Frans Sonneveldt 27 November 2018

Komt er na de Erfrechtverordening ook een Erfbelastingverordening? 2

Criteria gehanteerd EU-lidstaten Woonplaats van erflater / schenker Woonplaats verkrijger Woonplaats van één van beiden Domicile / deemed domicile Nationaliteit van de erflater Nationaliteit van de verkrijger Tweede woning Situs Territorialiteit Registratie van een notariële akte 3

Grondslagen voor heffing SW 1956 Woonplaats erflater/schenker Nationaliteit erflater/schenker Afschaffing recht van overgang (situs) met ingang van 1 januari 2010 4

Woonplaats erflater/schenker (1) Art. 1, lid 1, onder 1 en 2 SW 1956 Art. 4 AWR  “waar iemand woont en waar een lichaam gevestigd is, wordt naar de omstandigheden beoordeeld” 5

Woonplaats erflater/schenker (2) HR 21 januari 2011, NTFR 2011/453 HR 4 maart 2011, NTFR 2011/1272 HR 12 april 2013, NTFR 2013/903 Plaats waarmee belastingplichtige een duurzame band van persoonlijke aard heeft Die duurzame band hoeft niet sterker te zijn dan de band met een andere plaats, zodat niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijke leven zich in de betreffende plaats bevindt

Woonplaats erflater/schenker (3) ‘Omstandigheden’ Feitelijke, objectieve omstandigheden; Materiële werkelijkheid (niet: formele aanwijzingen); Geen bijzondere betekenis toegekend aan bepaalde omstandigheden; Rechter beziet de omstandigheden in hun geheel en in hun onderlinge verband.

Woonplaats erflater/schenker (4) Relevante omstandigheden: Het ter beschikking hebben van een duurzame (ingerichte) woning (bijv. in HR 14 maart 1979, Hof Den Bosch 20 februari 1997, Hof Amsterdam 21 augustus 3004, HR 2 juni 2006); De verblijfplaats van gezin of familie (bijv. in Hof Den Bosch 22 maart 2006, Hof Arnhem 24 januari 2003, HR 9 december 2005); De plaats waar arbeid wordt verricht (bijv. in Hof Amsterdam 20 december 2016, Hof Leeuwarden 7 mei 2010); Het gas-, water- en elektriciteitsverbruik (bijv. in Rechtbank Arnhem 7 januari 2009); De plaats waar geldopnamen of creditcardbetalingen plaatsvinden (bijv. in Hof Amsterdam 12 december 2001);

Woonplaats erflater/schenker (5) De plaats waar bankrekeningen of beleggingen worden aangehouden (bijv. in Hof Arnhem-Leeuwarden 1 juli 2014, HR 3 januari 2001); De plaats waar verzekeringen zijn afgesloten (bijv. in HR 2 juni 2006, Rechtbank Arnhem 23 juni 2009); De plaats waar abonnementen worden aangehouden (bijv. in HR 3 oktober 2003); De plaats waar medische behandelingen worden ondergaan (bijv. in HR 24 juni 2005); Etc.

Nationaliteit erflater/schenker Art. 3, lid 1 SW 1956  10-jaarstermijn (woonplaatsfictie) Strijd met IVBPR en EVRM? HR 10 juni 1992, PW 20117 en BNB 1992/258 Strijd met EU-verdrag? HvJ EG 23 februari 2006, zaak C-513/03 (Van Hilten-Van der Heijden), NTFR 2006/353, V-N 2006/14.22 10

Van Hilten-van der Heijden (C-513/03) 23 February 2006 No violation of eu law – inheritance tax Van Hilten-van der Heijden (C-513/03) 23 February 2006 Parties The heirs of M.E.A. van Hilten – van der Heijden Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen Summary Testatrix died on 22 November 1997. Of Netherlands nationality, she had been resident in the Netherlands until the start of 1988, then in Belgium and since 1991 in Switzerland. Her heirs were assessed to inheritance tax calculated on the basis of Article 3(1) of the SW 1956. The Kingdom of the Netherlands levies inheritance and gift taxes in the 10 years following the emigration of a Dutch resident (deemed residence). Interpretation of Articles : 56, 57 and 58 of the EC Treaty. Judgement Article 73b of the EC Treaty (now Article 56 EC) is to be interpreted as meaning that it does not preclude legislation of a Member State, such as that in question in the main proceedings, by which the estate of a national of that Member State who dies within 10 years of ceasing to reside in that Member State is to be taxed as if that national had continued to reside in that State, while enjoying relief in respect of inheritance taxes levied by other States.

Maar….  10-jaarstermijn geldt niet altijd en overal Erfbelastingverdragen Belastingregeling voor het Koninkrijk (BRK) Belastingregeling Nederland Curaçao (BRNC) Belastingregeling Nederland Sint Maarten (BRNSM)  10-jaarstermijn geldt niet altijd en overal

Europese erf- en schenkbelastingverdragen

Door Nederland gesloten erfbelastingverdragen Zwitserland (1951)  autonoom woonplaatsbegrip Zweden (1952)  autonoom woonplaatsbegrip Finland (1954)  autonoom woonplaatsbegrip Verenigde Staten (1969) (Zie ook besluit van 15 oktober 2014, nr. BLKB2013M/1870M, §4)  verwijzing naar nationaal recht Israël (1974)  verwijzing naar nationaal recht Groot-Brittannië en Noord-Ierland (1979) (ook schenkbelasting)  verwijzing naar nationaal recht Oostenrijk (2001) (ook schenkbelasting)  verwijzing naar nationaal recht Belastingregeling voor het Koninkrijk, Belastingregeling Nederland Curaçao, Belastingregeling Nederland Sint Maarten, Belastingregeling voor het land Nederland 14

Erfbelastingverdrag finland (1954) Autonoom woonplaatsbegrip (art. 1, § 4) “De woonplaats van een persoon, bij zijn overlijden, is de plaats, waar hij toen zijn duurzaam verblijf had met de duidelijke bedoeling het te behouden.” Woonplaats Finland?  10-jaarstermijn n.v.t. Finland kent progressieve tarieven, max. 33%

Erfbelastingverdrag zweden (1952) Autonoom woonplaatsbegrip (art. 4, § 2) “De woonplaats van een persoon, ten tijde van zijn overlijden, is de plaats, waar hij toen zijn duurzaam verblijf had met de duidelijke bedoeling het te behouden.” Eigenaardigheid (art. 1, § 3) “Dit Verdrag heeft betrekking op rechten terzake van overlijden, van toepassing op de nalatenschap van overledenen, die bij hun overlijden Zweedse onderdanen waren, of wel Nederlanders of Nederlandse onderdanen, die in Nederland hun woonplaats hadden.”

De belastingregeling voor het koninkrijk (BRK) Thans: Nederland/Aruba 10-jaarstermijn voor schenkbelasting verkort tot 1 jaar 10-jaarstermijn buiten werking verklaard voor de erfbelasting, behalve voor in NL gelegen goederen in de zin van art. 27 BRK* Aruba kent progressieve tarieven, max. 24% * onroerende zaken en ander vermogen dat tot een binnen Nederland aangehouden vaste inrichting behoorde

Belastingregeling Nederland Curaçao (Brnc) Inwerkingtreding 1 december 2015 Van toepassing vanaf 1 januari 2016 10-jaarstermijn verkort tot 5 jaar Overgangsrecht: emigratie vóór 5 juni 2014  BRK van toepassing Curaçao kent progressieve tarieven, max. 24%

Belastingregeling Nederland sint-maarten (BrnSM) Inwerkingtreding 1 maart 2016 Van toepassing vanaf 1 januari 2017 10-jaarstermijn verkort tot 5 jaar Overgangsrecht: emigratie vóór 21 augustus 2015  BRK van toepassing Sint-Maarten kent progressieve tarieven, max. 24%

BESLUIT VOORKOMING VAN DUBBELE BELASTING 2001

Voorbeeld van dubbele belasting Nationaliteit Verblijfplaats van de erflater Situs Verblijfplaats van de erfgenamen

BVDB: Eenzijdige regeling Art. 47 t/m art. 51 Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 Per verkrijger (Zie ook besluit van 15 oktober 2014, nr. BLKB2013M/1870M, §9) Erf- èn schenkbelasting Per land 22

Voorkoming dubbele heffing ten aanzien van ART 47 BVDB 2001 Voorkoming dubbele heffing ten aanzien van buitenlandse situsgoederen (volgens NL definitie) Bij feitelijke woonplaats in NL Ordinary credit-methode 23

X overlijdt in 2013 als inwoner van Nederland VOORBEELD X overlijdt in 2013 als inwoner van Nederland Echtgenote Y is enig erfgenaam Waarde nalatenschap € 2.500.000 Incl. waarde buitenlands o.g. € 750.000 Heffing in buitenland ca. € 200.000 Heffing in Nederland ca. € 365.000 24

Vermindering o.g.v. art. 47 BvdB (zonder De Groot) ART 47 BVDB 2001 (VERVOLG) Vermindering o.g.v. art. 47 BvdB (zonder De Groot) Laagste van A en B A € 200.000 B € 750.000 x € 365.000 = € 109.500 (ca.) € 2.500.000 25

Vermindering o.g.v. art. 47 BvdB (met De Groot) Laagste van A en B ART 47 BVDB 2001 (VERVOLG) Vermindering o.g.v. art. 47 BvdB (met De Groot) Laagste van A en B A € 200.000 B € 750.000 x € 365.000 = € 144.000 (ca.) € 2.500.000 -/- € 600.000* *Afgerond de langstlevende vrijstelling 26

Niet van toepassing op de fictie van art. 2 lid 1 SW ART 48 BVDB 2001 Voorkoming dubbele heffing voortvloeiende uit woonplaatsficties van art. 3 SW 1956. Niet van toepassing op de fictie van art. 2 lid 1 SW 27

Buitenlandse belasting als boedelschuld (aftrekmethode) ART 49 BVDB 2001 Restartikel Buitenlandse belasting als boedelschuld (aftrekmethode) Bij feitelijke of fictieve woonplaats in NL Art. 47 en art. 48 BvdB n.v.t. (zie ook besluit van 15 oktober 2014, nr. BLKB2013M/1870M, §8) Gelijksoortige belasting 28

VOORBEELD art. 49 bvdb 2001 Y overlijdt in 2018 als inwoner van Nederland Zoon Z is enig erfgenaam Waarde nalatenschap € 200.000 Incl. buitenlandse bankrekening (situs) € 50.000 Heffing in buitenland over EUR 50.000 € 6.000 Heffing in Nederland over EUR 200.000 – 6.000 = EUR 194.000 ca. € 22.400

VOORBEELD samenloop art. 47 en art. 49 bvdb 2001 (1) Y overlijdt in 2018 als inwoner van Nederland. Dochter D is enig erfgename. Waarde nalatenschap € 175.000 Inclusief: - OG land A € 100.000 heffing op grond van situs - Bezittingen in land B € 75.000 heffing op grond van nationaliteit Y (geen situsgoederen volgens NL definitie) Heffing land A € 7.500 Heffing land B € 17.500 Heffing NL zonder toepassing BvdB 2001 € 18.600

VOORBEELD samenloop art. 47 en art. 49 bvdb 2001 (2) Voorkoming op grond van art. 47 BvdB 2001 voor de in land A gelegen onroerende zaak: De eerste limiet bedraagt € 7.500 De tweede limiet bedraagt € 12.029 € 100.000 ---------------              x €  18.600 = € 12.029 € 175.000 -/- 20.371 De vermindering bedraagt de laagste van de twee limieten, derhalve € 7.500. Dit komt in mindering op de Nederlandse erfbelasting.

VOORBEELD samenloop art. 47 en art. 49 bvdb 2001 (3) Op grond van art. 49 BvdB 2001 komt slechts de belasting die is geheven door de staat waar de goederen zich feitelijk bevinden voor aftrek in aanmerking. De belasting die in land B over de onroerende zaak (gelegen in land A) is geheven, komt niet voor aftrek in aanmerking. Voorkoming op grond van art. 49 BvdB 2001: € 75.000 / € 175.000 x € 17.500 = € 7.500. Dit bedrag komt als schuld op de verkrijging van de dochter in mindering.

VOORBEELD samenloop art. 47 en art. 49 bvdb 2001 (4) Verschuldigde erfbelasting in Nederland: € 175.000 € 7.500 -/- (art. 49 BvdB 2001) € 167.500 Erfbelasting over € 167.500 = € 17.100 € 7.500 -/- (art. 47 BvdB 2001) € 9.600

TWEEDE WONING IN HET BUITENLAND – VRIJSTELLINGSMETHODIEK IN IB-VERDRAGEN 34

OESO-modelverdrag Art. 6 – income from immovable property 1. Income derived by a resident of a Contracting State from immovable property (including income from agriculture or forestry) situated in the other Contracting State may be taxed in that other State. 2. The term ‘immovable property’ shall have the meaning which it has under the law of the Contracting State in which the property in question is situated. The term shall in any case include property accessory to immovable property, livestock and equipment used in agriculture and forestry, rights to which the provisions of general law respecting landed property apply, usufruct of immovable property and rights to variable or fixed payments as consideration for the working of, or the right to work, mineral deposits, sources and other natural resources; ships and aircraft shall not be regarded as immovable property. 3. The provisions of paragraph 1 shall apply to income derived from the direct use, letting, or use in any other form of immovable property. 4. The provisions of paragraphs 1 and 3 shall also apply to the income from immovable property of an enterprise.

OESO-modelverdrag Art. 23 A – EXEMPTION METHOD 1. Where a resident of a Contracting State derives income or owns capital which may be taxed in the other Contracting State in accordance with the provisions of this Convention (except to the extent that these provisions allow taxation by that other State solely because the income is also income derived by a resident of that State or because the capital is also capital owned by a resident of that State), the first-mentioned State shall, subject to the provisions of paragraphs 2 and 3, exempt such income or capital from tax. 2. Where a resident of a Contracting State derives items of income which may be taxed in the other Contracting State in accordance with the provisions of Articles 10 and 11 (except to the extent that these provisions allow taxation by that other State solely because the income is also income derived by a resident of that State), the first-mentioned State shall allow as a deduction from the tax on the income of that resident an amount equal to the tax paid in that other State. Such deduction shall not, however, exceed that part of the tax, as computed before the deduction is given, which is attributable to such items of income derived from that other State. 3. Where in accordance with any provision of the Convention income derived or capital owned by a resident of a Contracting State is exempt from tax in that State, such State may nevertheless, in calculating the amount of tax on the remaining income or capital of such resident, take into account the exempted income or capital. 4. The provisions of paragraph 1 shall not apply to income derived or capital owned by a resident of a Contracting State where the other Contracting State applies the provisions of the Convention to exempt such income or capital from tax or applies the provisions of paragraph 2 of Article 10 or 11 to such income.

IB-VERDRAG NL-FRANKRIJK ART. 6 (16 Maart 1973, TRB. 1973, 83) Lid 1 Inkomsten uit onroerende goederen, daaronder begrepen voordelen uit landbouw- of bosbouwbedrijven, mogen worden belast in de Staat waar deze goederen zijn gelegen. Lid 2 De uitdrukking ‘onroerende goederen’ heeft de betekenis die daaraan wordt toegekend door het recht van de Staat waar de desbetreffende goederen zijn gelegen. (…)

IB-VERDRAG NL-FRANKRIJK ART. 24 (16 Maart 1973, TRB. 1973, 83) Het is wel te verstaan, dat dubbele belasting op de volgende wijze wordt vermeden: Wat betreft Nederland: Nederland is bevoegd bij het vaststellen van de door zijn inwoners verschuldigde belasting in de grondslag waarnaar de belasting wordt geheven, de bestanddelen van het inkomen of van het vermogen te begrijpen die overeenkomstig de bepalingen van deze Overeenkomst in Frankrijk mogen worden belast. Onder voorbehoud van de toepassing van de bepalingen betreffende de verliescompensatie in de nationale Nederlandse wetgeving, verleent Nederland echter een vermindering op het overeenkomstig het eerste lid berekende belastingbedrag tot een bedrag dat gelijk is aan dat gedeelte van dat belastingbedrag dat tot dat belastingbedrag in dezelfde verhouding staat, als het bedrag van de bestanddelen van het inkomen of van het vermogen die in de in het eerste lid bedoelde grondslag zijn begrepen en die volgens de artikelen 6, 7, 8, tweede lid, 10, zesde lid, 11, vijfde lid, 12, derde lid, 13, eerste, tweede en derde lid, letter b, 14, 15, eerste lid, 19, 23, eerste, tweede en derde lid, letter b, van deze Overeenkomst in Frankrijk mogen worden belast, staat tot het bedrag van het gehele inkomen of het gehele vermogen dat bij de toepassing van genoemd eerste lid de grondslag voor de belastingheffing vormt.

IB-VERDRAG NL-FRANKRIJK ART. 24 (16 Maart 1973, TRB. 1973, 83) Hoge Raad 1 december 2006, BNB 2007/68: De heffing in box 3 dient te worden aangemerkt als een belasting naar het inkomen en niet naar het vermogen. De voorkomingsbreuk dient per box te worden bepaald. De schulden ter financiering van de Franse woning dienen in de teller van de voorkomingsbreuk in mindering te worden gebracht op de waarde van de woning.

IB-VERDRAG NL-FRANKRIJK ART. 24 (16 Maart 1973, TRB. 1973, 83) Voorbeeld A is eigenaar van een woning in Frankrijk waard EUR 1.000.000. Ter financiering van deze woning is A een hypothecaire geldlening aangegaan bij een bank voor een bedrag van EUR 400.000. Daarnaast beschikt A over een bankrekening van EUR 200.000. Het box 3 vermogen van A bedraagt derhalve EUR 800.000. Bereken de inkomstenbelasting voor het jaar 2016. Inkomstenbelasting in box 3 (abstraherend van heffingvrij vermogen) EUR 9.600 Daarvan heeft een bedrag van EUR 7.200 op de Franse woning betrekking, te weten: 1.000.000 -/- 400.000 x 9.600 = 7.200 800.000 A betaalt uiteindelijk EUR 2.400.

IB-VERDRAG NL-FRANKRIJK ART. 24 (16 Maart 1973, TRB. 1973, 83) A en B hebben gezamenlijk een SCI opgericht. Tot het vermogen van de SCI behoort een Franse woning ter waarde van EUR 1.000.000. De SCI heeft EUR 400.000 geleend bij een bank om de woning te kopen. A en B hebben ieder EUR 300.000 op de aandelen gestort. Bereken de inkomstenbelasting voor het jaar 2016. Inkomstenbelasting in box 3 (abstraherend van heffingvrij vermogen) EUR 3.600 per persoon. Daarvan heeft een bedrag van EUR 3.600 betrekking op de Franse woning. Hier wordt twee maal een vermindering van EUR 3.600 verleend. A en B betalen ieder uiteindelijk niets.

TOEGIFT: JURISPRUDENTIE ECJ 42

Case law of the European Court of Justice (ECJ) Violation of EU-law: Barbier (C-364/01) Maria Geurts (C-464/05) Jäger (C-256/06) Eckelkamp (C-11/07) Arens-Sikken (C-43/07) Mattner (C-510/08) Halley (C-132/10) Missionswerk Werner Heukelbach (C-25/10) Yvon Welte (C-181/12) Hünnebeck (C-479/14) Huijbrechts (C-679/17) No Violation of EU-law: Van Hilten-van der Heijden C-(513/03) Block (C-67/08) Marianne Scheunemann (C-31/11) Q (C-133/13) Sparkasse Allgäu (C-522/14) Feilen (C-123/15)

Case law of the European Court of Justice (ECJ) Gift Tax Mattner (C-510/08) Q (C-133/13) Hünnebeck (C-479/14) Estate and inheritance tax Barbier (C-364/01) Maria Geurts (C-464/05) Jäger (C-256/06) Eckelkamp (C-11/07) Arens-Sikken (C-43/07) Halley (C-132/10) Van Hilten-van der Heijden C-(513/03) Block (C-67/08) Marianne Scheunemann (C-31/11) Missionswerk Werner Heukelbach (C-25/10) Yvon Welte (C-181/12) Sparkasse Allgäu (C-522/14) Feilen (C-123/15) Huijbrechts (C-679/17)

Case law of the European Court of Justice (ECJ) Hünnebeck (C-479/14) Feilen (C-123/15) Germany Jäger (C-256/06) Block (C-67/08) Mattner (C-510/08) Marianne Scheunemann (C-31/11) Yvon Welte (C-181/12) Sparkasse Allgäu (C-522/14) Belgium Maria Geurts (C-464/05) Eckelkamp (C-11/07) Missionswerk Werner Heukelbach (C-25/10) Halley (C-132/10) Huijbrechts (C-679/17) The Netherlands Barbier (C-364/01) Van Hilten-van der Heijden (C-513/03) Q(C-133/13) Arens-Sikken (C-43/07)

VRAGEN? 46

EINDE 47