Exitheffingen en emigraties

Presentatie over: "Exitheffingen en emigraties"— Transcript van de presentatie:

1 Exitheffingen en emigraties
Kroese Wevers 30 september 2014 Prof. mr. F.P.G. Pötgens

2 pensioengerechtigde; in de winstsfeer (focus op de Vpb)
Stramien Emigratie: a.b.-houder; pensioengerechtigde; in de winstsfeer (focus op de Vpb) Per categorie: (i) relatie belastingverdragen + (ii) Europees recht + (iii) gevolgen van (i) en (ii) voor de nationale wetgeving 2

3 Emigratie a.b.-houder; relevante wettelijke bepalingen:
Art. 4.16(1)(h) Wet IB 2001; ophouden bin bp te zijn = fictieve vervreemding Art. 4.46(2) Wet IB 2001; genietingstijdstip = laatste moment bin. bp. Art. 2.8(2) Wet IB 2001; conserverende aanslag 3

4 Art. 25(8) Inv. Wet; uitstel van betaling voor een periode van 10 jaar
a.b.-houder Vervolg relevante wettelijke bepalingen: Art. 25(8) Inv. Wet; uitstel van betaling voor een periode van 10 jaar Uitstel vervalt indien binnen periode (i) vervreemding plaatsvindt of (ii) onderneming a.b.-vennootschap is geheel of nagenoeg geheel gestaakt en reserves geheel of nagenoeg geheel heeft uitgekeerd art. 26(2) Inv. Wet kwijtschelding na ommekomst 10 jaar 4

5 a.b.-houder Hoe verhouden deze wettelijke bepalingen zich tot de door NL gesloten belastingverdragen? Verdragen gebaseerd op NL oud (NSV) a.b.-winst (art. 13(5) NSV) bronstaatheffing binnen 5 jaar na emigratie vaak andere voorwaarden HR 20 november 2009, BNB 2010/41; art. 13(5) België oud -> afrekening over fictieve vervreemding maar toch heffing over waardestijging na emigratie indien daadwerkelijke vervreemding plaatsvindt binnen 5 jaar na emigratie 5

6 Huidige NL verdragsbeleid
a.b.-houder Huidige NL verdragsbeleid art. 13(5) Portugal (1999) + art. 13(5) België (2001) bronstaatheffing 10 jaar na emigratie aanknopen bij conserverende aanslag Begrip “vervreemding” art. 3(2) -> nationale recht -> fictieve vervreemdingen voor a.b. -> inkoop eigen aandelen (HR, BNB 2004/123) en liquidatie (HR, BNB 2007/41) -> art. 13 6

7 a.b.-houder HR 20 februari 2009, BNB 2009/ > CA; geen strijd met goede trouw: geen voordeel belast dat naar zijn werkelijke aard bezien ter heffing is toegewezen aan immigratiestaat (België, VK, VS) -> HR: doel emigratieheffing bij a.b. = alleen die waardestijging belasten die betrekking heeft op bin. periode ->> i.o.m. verlenen step-up bij immigratie (art Wet IB 2001) + vervreemdingsbegrip art. 13 behelst aansluiting bij -> vermogensaanwas die niet door vervreemding tot uitdrukking komt (verwijzing naar OESO-Com) 7

8 Art. 3.146(3) Wet IB 2001; genietingstijdstip = laatste moment bin. bp
pensioengerechtigde Emigratie pensioengerechtigde: relevante wettelijke bepalingen (gedeeltelijk): Art. 3.83(1) Wet IB 2001; ophouden bin. bp te zijn -> waarde in het economische verkeer van opgebouwde pensioenaanspraken = loon (afhankelijk van belastingverdrag) Art (3) Wet IB 2001; genietingstijdstip = laatste moment bin. bp Art. 2.8 Wet IB 2001: conserverende aanslag 8

9 Vervolg relevante wettelijke bepalingen:
pensioengerechtigde Vervolg relevante wettelijke bepalingen: Art. 25(5) Inv. Wet: uitstel van betaling voor een periode van 10 jaar Uitstel vervalt indien binnen periode een irreguliere handeling plaatsvindt (bijv. een afkoop) Geen irreguliere handeling, dan kwijtschelding na ommekomst 10 jaar 9

10 pensioengerechtigde Hoe verhouden deze wettelijke bepalingen zich tot de door NL gesloten belastingverdragen? Art. 18 OESO-Modelverdrag-> Hoofdregel -> exclusief heffingsrecht woonstaat Recente verdragen -> anti-misbruik -> afkoop e.d. -> bronstaat -> 10

11 Art. 18(3); afkoop ingegaan pensioen
pensioengerechtigde Verdrag België > bronstaatheffing: art. 18(2) -> 3 cumulative vw: bronstaat: vrijstelling aanspraak/aftrek bijdragen/faciliteit; woonstaat: pensioen -> niet belast tegen algemeen tarief arbeidsinkomsten/voor < 90% belast; bruto bedrag pensioen > € Art. 18(3); afkoop ingegaan pensioen Notitie NL Verdragsbeleid > altijd en onvoorwaardelijk heffing in de bronstaat 11

12 pensioengerechtigde Prelude: HR 5 september 2003, BNB 2003/380 -> afkoop verdrag met Singapore -> fictie LB (art. 19b) werkt niet door naar eerder verdrag -> goede trouw Waardeoverdracht -> art. 18 -> HR 23 januari 2004, BNB 2004/132 en HR 23 januari 2004, BNB 2004/133 -> goede trouw Zetelverplaatsing pensioen-BV -> HR 13 mei 2005, BNB 2005/232 t/m 235-> goede trouw 12

13 pensioengerechtigde Conserverende aanslag (art juncto art. 2.8(2) Wet IB) waarvan uitstel is vervallen door afkoop-> HR 19 juni 2009, BNB 2009/263, 265 en 266 -> i.s.m. goede trouw: toepassing en interpretatie pensioenartikel belastingverdragen met immigratielanden (Frankrijk, Korea en Filipijnen) -> wees heffingsrecht exclusief toe aan woonstaat HR erkent dat sprake is van multiple residence taxation waarop verdrag in beginsel niet ziet -> echter effectuering emigratieheffingen heeft tot gevolg dat NL heffingsrechten andere staten materieel uitholt -> aangezien woonstaten/immigratiestaten onder verdrag recht hebben de na de emigratie afgekochte pensioenen te belasten 13

14 pensioengerechtigde HR 15 april 2011, BNB 2011/160 (nieuwe verdrag met België); opleggen conserverende aanslag bij emigratie naar België i.o.m. goede trouw aangezien NL onder het huidige verdrag met België in groot aantal gevallen als bronstaat een heffingsrecht heeft -> o.b.v. goede trouw is ontvanger gehouden i.g.v. irreguliere handeling eerder verleende uitstel niet te beëindigen indien heffingsrecht aan België is toegewezen o.g.v. belastingverdrag 14

15 pensioengerechtigde Reactie wetgever op arresten 19 juni > conserverende aanslag is afhankelijk van belastingverdrag met immigratieland: Verdrag wijst exclusief heffingsrecht toe aan woonstaat; art (3) Wet IB > de gefacilieerde premies worden als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen die o.b.v. Art. 2.8.(2) Wet IB 2001 in CA worden betrokken; Verdrag geeft NL als bronstaat ook (gedeeltelijk) een heffingsrecht; dan wordt waarde in het economische verkeer van aanspraak in CA betrokken 15

16 pensioengerechtigde Vraag: hoe verhoudt reparatiewetgeving zich met jurisprudentie van de Hoge Raad? 16

17 Conserverende aanslag + EU-recht
Commissie/België-arrest ( , zaak C-522/04) -> bij emigratie werd fictieve afkoop geconstateerd (directe afrekening) + premies levensverzekering/pensioen betaald aan in België gevestigde verzekerraars -> onder meer niet in overeenstemming met art. 45 VwEU -> Bachmann-arrest is achterhaald Emigratieheffing pensioen (art Wet IB 2001 juncto art. 2.8, lid 2, Wet IB 2001); HR BNB 2011/160 -> belemmering van art. 45 VwEU -> 17

18 Conserverende aanslag + EU-recht
Vervolg BNB 2011/160 Belemmering is gerechtvaardigd vanwege territorialiteit met temporele component (N-arrest; 7 september 2006, zaak C-470/04) Proportioneel tenzij conserverende aanslag wordt ingevorderd a.g.v. van besmette handeling en sprake is van een hogere belastingdruk dan zonder emigratie -> niet of niet volledig rekening houden met waardeverminderingen na emigratie 18

19 Conserverende aanslag + EU-recht
CA -> aangepast n.a.v. Hughes-arrest (11 maart 2004, zaak C-9/02) -> geen zekerheid bij emigratie of verzekeraar binnen EU -> zekerheidstelling was belemmering in Hughes-arrest -> geen rechtvaardiging -> algemene misbruikbepaling en geen specifieke ter bestrijding van volstrekt kunstmatige constructies 19

20 Conserverende aanslag + EU-recht
Vervolg NL stelsel Aangepaste CA -> N-arrest -> AB -> art. 49 VwEU -> N heeft 100% van de aandelen (Baars-arrest, 13 april 2000, zaak C-251/98) art. 21 VwEU niet aan de orde -> bevestigd door HR 20 februari 2009, BNB 2009/262 CA -> belemmerend indien; zekerheid stellen; geen rekening houden met waardeverminderingen na emigratie; aangifte 20

21 Conserverende aanslag + EU-recht
Vervolg NL stelsel/N-arrest Rechtvaardigingsgronden -> territorialiteits- beginsel/verdeling heffingsbevoegdheden onder verdrag -> NL mag heffen over waardegroei die optreedt tijdens NL periode Geen rekening houden met waardevermindering -> disproportioneel Zekerheidsstelling -> disproportioneel (informatie-uitwisseling + bijstand bij invordering) Aangifte -> proportioneel 21

22 Conserverende aanslag + EU-recht
Vervolg NL stelsel/N-arrest AB -> houdt rekening met waardevermindering + automatisch uitstel Pensioen -> oudere verdragen -> woonstaat + grensoverschrijdende pensioenopbouw mogelijk -> geen infractieprocedure door EC BNB 2011/160 22

23 Exitheffingen in de winstsfeer
Partiële Eindafrekening (art. 15c Wet Vpb) Codificatie Besluit BNB 1996/120 (opvolger BNB 2001/230) Verduidelijking tekst art. 15c, lid 1: ook afrekening bij beleggingsmaatschappijen 23

24 Exitheffingen in de winstsfeer
Werking art. 15c, lid 1 Verplaatsing werkelijke leiding: Belastingverdrag, BRK + BRN -> afrekenen over vermogensbestanddelen die tegelijkertijd of voorafgaand zijn overgebracht Fictieve vervreemding -> belastbaar moment: onmiddellijk voorafgaand aan verplaatsing 24

25 Exitheffingen in de winstsfeer
Vervolg art. 15c, lid 1 Te onderscheiden gevallen: Naar vreemd recht opgericht lichaam verplaatst werkelijke leiding naar het buitenland; na verplaatsing in heffing Vpb betrokken (geen art. 15d) afrekenen op basis van art. 15c, lid 1 25

26 Exitheffingen in de winstsfeer
Naar Nederlands recht opgericht lichaam: op basis van BRK of verdrag geen inwoner NL: beperkt binnenlands belastingplichtig -> eindafrekening ex art. 15c (bijzondere situatie BES; substance-eisen) geen verdrag/BRK: art. 2, lid 4 -> volledig binnenlands belastingplichtig: ab gehouden door een dergelijke belastingplichtige wordt vanaf bepaald op de voet van de buitenlandse belastingplicht (art. 17, lid 3, onderdeel b: art. 15c, lid 1 is niet van toepassing) 26

27 Exitheffingen in de winstsfeer
Overbrengen van vermogensbestanddelen door een inwoner van NL naar het buitenland: werkelijke leiding in NL -> overbrengen naar buitenland -> vi -> art. 15c, lid 1 nvt -> eindafrekening dmv regels ter voorkoming van db (inclusief de objectvrijstelling van art. 15e) verplaatsing werkelijke leiding -> art. 15c, lid 1-> fictieve vervreemding Dus: combinatie van fictieve vervreemding + voorkoming van db 27

28 Exitheffingen in de winstsfeer
Eindafrekening (art. 15d Wet Vpb) Vangnet -> art. 15c gaat voor Belastbaar feit: het ophouden in NL belastbare winst te genieten Beleggingsmaatschappijen Beperkte rol bij verplaatsing werkelijke leiding 28

29 Exitheffingen in de winstsfeer
Geval van verplaatsing werkelijke leiding waarin art. 15d een rol kan spelen: NL BV verplaatst werkelijke leiding -> art. 15c is van toepassing Na verplaatsing -> vermogensbestanddelen in NL -> kunnen in NL in heffing worden betrokken Daarna overbrenging naar buitenland -> ophouden in NL belastbare winst te genieten -> art. 15d Naar vreemd recht opgericht lichaam -> buitenlandse belastingplicht -> reguliere regels/art. 15d 29

30 Exitheffingen in de winstsfeer; belastingverdragen
Relatie met de door Nederland gesloten belastingverdragen Hof Amsterdam 31 mei 2012, V-N 2012/46.19 (National Grid) acht voorganger van art. 15c Wet Vpb i.o.m. verdrag met VK -> territorialiteitsgedachte ook onder art. 7 30

31 Exitheffingen in de winstsfeer: EU-recht
Relatie met EU-recht; HvJ EU, 29 november 2012, zaak C-371/10, National Grid Indus BV -> i.o.m. art. 49 VWEU: NL BV die feitelijke leiding verplaatst naar andere lidstaat kan een beroep doen op art. 49 VWEU; NL eindafrekening in de Vpb =belemmering art. 49 VWEU; Belemmering gerechtvaardigd vanwege het territorialiteitsbeginsel met temporele component; NL exitheffing is geschikt; Exitheffing = proportioneel wat betreft de vaststelling belastingschuld, disproportioneel bij onverkorte en directe invordering belastingheffing 31

32 Exitheffingen in de winstsfeer: wet uitstel van betaling exitheffingen
Wet uitstel van betaling exitheffingen; codificatie van arrest HvJ EU 29 november 2011, zaak C-371/10, National Grid Indus BV (inwerkingtreding; plaatsing in staatblad met terugwerkende kracht naar 29 november 2011); Hof Amsterdam 31 mei 2012, V-N 2012/46.19; einduitspraak (inclusief antwoord prejudiciële vragen) 32

33 Exitheffingen in de winstsfeer: wet uitstel van betaling exitheffingen
Art. 25a Inv. Wet; 3 mogelijkheden met betrekking tot exitheffing: Direct afrekenen; Uitstel van belastingheffing tot realisatie (zekerheid stellen, invorderingsrente en verzwaarde administratie); Betaling in 10 termijnen (realisatie irrelevant, geen verzwaarde administratie, wel invorderingsrente en zekerheid). Geen rekening houden met waardeverminderingen na emigratie. 33

34 Exitheffingen in de winstsfeer: wet uitstel van betaling exitheffingen
Inkomstenbelasting; winst uit onderneming en resultaat uit overige werkzaamheden; Onderneming of werkzaamheid moet na emigratie voortbestaan, i.e. geen staking; Verschil in IB met emigratie aanmerkelijk belanghouders naar lidstaat EU/EER; conserverende aanslag (uitstel van betaling voor een periode van 10 jaar, automatisch uitstel, rekening houden met waardeverminderingen na emigratie) 34

35 Exitheffingen in de winstsfeer: wet uitstel van betaling exitheffingen
Vpb; bijv. (i) verplaatsen feitelijke leiding, (ii) beëindiging vaste inrichting van een niet in NL gevestigde vennootschap, (iii) in het kader van een fusie, splitsing of bedrijfsfusie worden vermogensbestanddelen naar het buitenland overgebracht, (iv) “interne overdracht” van vermogensbestanddelen van een NL vi naar hoofdhuis in EU/EER en (v) grensoverschrijdende omzetting 35

36 Exitheffingen in de winstsfeer: wet uitstel van betaling exitheffingen
Vervolg Vpb; Uitstel/betaling in termijnen voor deel aanslag dat betrekking heeft op stille en fiscale reserves besloten in vermogensbestanddelen die vanuit NL naar lidstaat EU/EER, d.w.z. niet in aanslag opgenomen indien belastingschuldige in NL was gebleven -> dus: niet jaarwinst 36

37 Exitheffingen in de winstsfeer: wet uitstel van betaling exitheffingen
Uitstel -> Zekerheid; bankgarantie (MvT noemt ook hypotheek); A-G in Commissie v. Portugal (zaak C-38/10); EVA-hof in Arcade Drilling (zaak E-15/11); HvJ in DMC (zaak C-164/12) bankgarantie alleen eisen indien vooraf risico van niet-invordering wordt ingeschat en afhangt van werkelijke risico van niet-invordering Besluit van 23 juni 2013, V-N 2013/32.27 geeft ontvanger ruimte rekening te houden met omstandigheden geval wat betreft hoogte en vorm zekerheid 37

38 Exitheffingen in de winstsfeer: wet uitstel van betaling exitheffingen
Invorderingsrente: verschuldigd over de bij vertrek vastgestelde belastingschuld en vanaf die datum Kritiek: EC (conclusie AG in Commissie v. Portugal) -> rente pas berekenen vanaf realisatie (net als bij de thuisblijvers) Aanvankelijk in NV bij optie voor uitstel van betaling -> ook uitstel van betaling rente (conform Hof Amsterdam). Echter, brief SvF 30/11/2012 -> 38

39 Exitheffingen in de winstsfeer: wet uitstel van betaling exitheffingen
Vervolg invorderingsrente: jaarlijks rente verschuldigd o.b.v. “regeling voor langdurig uitstel”, i.e. 3 jaar of langer (art. 34 Uitv. reg. Inv. Wet) -> invorderingsrisico minimaliseren; NB “kan”-bepaling. Hof A’dam ook uitstel van betaling invorderingsrente tot moment realisatie Invorderingsrente is hoger dan marktrente (belastingschuld financieren met lening) -> volgens Hof A’dam geen bezwaar 39

40 Exitheffingen in de winstsfeer: wet uitstel van betaling exitheffingen
Verzwaarde administratieverplichting (art. 6d Uitv. Reg. Inv. Wet): Jaarlijks een fiscale balans en fiscale winst- en verliesrekening (gebaseerd op NL belastingrecht) + stukken moeten inzicht geven in vermogensbestanddelen die overgaan -> komt in feite neer op een nagenoeg volledige NL aangifteplicht. National Grid-arrest (r.o. 78); verklaring vennootschap is voldoende + voor het overige Invorderings- en bijstandsrichtlijnen Bij optie betaling in termijnen; niet verzwaarde administratieve verplichtingen 40

41 Exitheffingen in de winstsfeer: wet uitstel van betaling exitheffingen
Uitstel van betaling vervalt indien Belastingplichtige emigreert naar een land buiten de EU/EER;* Niet voldoen aan eisen ministeriële regeling (administratieverplichting);* De gestelde zekerheid voldoet niet langer;* Realisatie * Betaling in termijnen moet hieraan voldoen (verlichte administratie) 41